Müşterilerine farklı ve kişisel çözümler sunmak adına ”telekomünikasyon” sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin satışa sundukları fiziki ve sanal ”ön ödemeli kartlar” ile ”jeton ve telefon kartlarının”1 kendi dağıtım kanallarına (ADB ve AB)2 ve sonrasında da nihai tüketicilere tesliminin ”Katma Değer Vergisi (KDV)” açısından incelenmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.
MUSTAFA BELİR
1. Giriş
Uzun zaman önce günlük hayatımıza giren cep telefonları ve diğer hızlı iletişim araçlarının kullanımı için, kişiye uygun çözümler bulmak adına, bu alanda faaliyet gösteren şirketler çeşitli alternatifler geliştirmişlerdir. Bu çözümlerin arasında en yaygın şekilde kullanılanı ön ödemeli kartlardır. Belli bir konuşma limitinin kullanım öncesi satın alınması mantığına dayanan sistemde müşteriler, satın almış oldukları konuşma limitleri dahilinde kullanımlarını gerçekleştirmektedirler. Limitleri tükendiği zaman yeniden limit satın almaları halinde kullanımları devam etmektedir.Bu limitler fiziki olarak bir kartın üzerine şifre ile kodlanacağı gibi sanal olarak internet üzerinden de oluşturulabilmektedir. Ancak bu basit mantığa dayanan ticari faaliyet, operatör şirketin söz konusu ön ödemeli kartları geniş bir dağıtım ağıyla müşterilerine ulaştırması sebebiyle vergilendirme usullerinde ve KDV’nin indirim mekanizmasında bazı özellikli hususlar yaratmaktadır.
2. Ön Ödemeli Kart Satışında Katma Değer Vergisi
Bilindiği üzere 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde; ticari , sınai , zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, aynı kanunun 1/3/a maddesinde belirtilen ; Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetlerinin KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı kanunun 23. maddesinde özel matrah şekline tabi işlemlerin neler olduğu belirlenmiş ve maddenin (f) bendinde Maliye Bakanlığının işin mahiyetine göz önünde tutularak özel matrah şekilleri tespit etmeye yetkili kılındığı hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığı’nın yayınlamış olduğu 85 numaralı KDV genel tebliğinin (C) bölümü ise şu şekildedir ; ”Katma Değer Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (f) bendi hükmünün Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak, GSM operatör şirketleri tarafından sunulan cep telefonu konuşma hizmetlerinden faydalanmak üzere çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışlarının özel matrah şekline göre vergilendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre, perakendeci bayiler tarafından yapılan telefon kartı ve jeton satışlarına ait katma değer vergisinin bayi karına isabet eden katma değer vergisini de ihtiva edecek şekilde perakendeci bayilere telefon
kartı ve jeton teslimi yapan kuruluşlar tarafından beyan edilmesi gerekmektedir. Bu durumda bayiler belirtilen kapsamdaki telefon kartı ve jeton satışları için ayrıca vergi hesaplamayacaklardır. Öte yandan telefon kartı ve jeton satışları dahil bütün işlemleri özel matrah şekline göre vergilendirilenlerin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmelerine gerek bulunmamaktadır.”
Katma Değer Vergisi kanunun 1. maddesinde belirtildiği üzere ön ödemeli kart satışları KDV’ye tabidir. Ayrıca Maliye Bakanlığı’nın kanunun ilgili maddesinden aldığı yetki ile çıkarmış olduğu 85 nolu tebliğde belirtildiği üzere, ön ödemeli bu kartların satışında özel matrah uygulaması söz konusudur.
2.1. Özel Matrah Şekli
Maliye Bakanlığı’nca 85 Seri No.lu KDVK Genel Tebliği ile GSM operatör şirketleri tarafından çıkarılan ön ödemeli hazır kartlar da dahil olmak üzere bütün telefon kartı ve jeton satışları özel matrah şekilleri arasında sayılmıştır. Buna göre; bu ürünleri perakendeci bayilere satan mükellefler(distribütörler), perakendeci bayinin kârını da içerecek şekilde KDV hesaplayarak beyan edeceklerdir. İlgili dönemde satış bedeli ve isabet eden genel orandaki KDV beyannamenin ”Tevkifat uygulanmayan işlemler satırında”(10. satır), bayi karına isabet eden KDV ise beyannamenin ”İlave Edilecek KDV”(30. satır) satırına yazılarak beyan edilecektir. Perakendeci bayiler, bu kapsamdaki satışları için ayrıca KDV hesaplamayacak ve satış bedellerini KDV beyannamesinin ”Özel Matraha Tabi İşlemler” (42. satır) satırında göstereceklerdir. Faaliyetlerinin sadece bu kapsamdaki satışlardan oluşması durumunda perakendeci bayilerin KDV mükellefiyeti tesis ettirilmesine gerek bulunmamaktadır.
Özel matrah şekilleri ; uygulama kolaylığı sağlamak, teslimleri vergiden istisna olan bazı mallarda bu uygulamayı nihai tüketiciye de yansıtmak ve uygulamada oluşabilecek tereddütleri gidermek gibi nedenlerle belirlenmiştir. Daha farklı bir bakış açısıyla amaç; KDV’nin indirim mekanizmasında ortaya çıkabilecek riskleri ortadan kaldırarak amme alacağını güvence altına almaktır.
2.2. Verginin Matrahı
KDV kanununun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrah ;”1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. 2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. 3. (Mülga : 22/7/1998 – 4369/82 md.) 4. Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dahil edilerek tespit olunur ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez. ” demektedir. Ayrıca aynı kanunun 24. maddesinde matraha dahil olan bedeller şu şekilde sayılmıştır; ”a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.” Bununla birlikte hesaplanan KDV ve ticari teamüllere uygun olarak fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen iskontolar KDV matrahına girmemektedir.
Ön ödemeli kart satışına ilişkin KDV matrahının belirlenmesinde en önemli konu ”Özel İletişim Vergisi”nin matraha dahil olup olmadığıdır. Kanunun 24. maddesinin b fıkrasında Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar KDV’ nin matrahını oluşturan unsurlar arasında sayılmıştır.Ayrıca 85 numaralı KDV genel tebliğinin (D) ayrımı şu şekildedir; ”4481 Sayılı Kanunun(8) 4605 sayılı Kanunla(9) değişik 8 inci maddesinde özel iletişim vergisinin mükellefinin cep telefonu işletmecileri olduğu, bu verginin katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm uyarınca cep telefonu işletmecileri tarafından verilen (ön ödemeli kart satışları dahil) tesis, devir, nakil ve haberleşme hizmetlerine ilişkin olarak özel iletişim vergisi mükellefi olan cep telefonu işletmecilerinin düzenleyeceği faturalarda hesaplanan özel iletişim vergisi katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Ancak, cep telefonu işletmecilerinin verdiği haberleşme hizmetlerinde kullanılan kartların satışını yapanların, özel iletişim vergisi mükellefi olmamaları nedeniyle cep telefonu işletmecilerinin hesapladığı özel iletişim vergisini katma değer vergisi matrahından indirmeleri söz konusu değildir. ”
İlgili madde hükümleri ve yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere ön ödemeli kartların GSM operatörleri tarafından Distribütörlere teslimi sırasında hesapladıkları – KDV nin matrahına dahil olmayan – ”Özel İletişim Vergisi” distribütörlerin bayilere gerçekleştireceği satışlarda, distribütörlerin bu verginin mükellefi olmamaları sebebiyle, matrahın bir unsuru olarak dikkate alınacaktır.
3. Ön Ödemeli Kartların Nihai Tüketiciye Teslim Şekilleri ve Verginin Doğması
Ön ödemeli kartların kullanım mantığı her operatör için aynı olmakla birlikte bu kartları -nihai tüketicilere ulaştırılması sırasında- ana bayi ve alt bayiler arasındaki tedavülü ile satış ve dağıtım ağındaki değişikliklere paralel olarak gelirin doğması aşamaları farklılıklar göstermektedir. Fiziki olarak tasarlanan söz konusu kartlar ile ilgili piyasada sıklıkla iki dağıtım yöntemi kullanılarak gelir yaratılmakta ve KDV doğmaktadır.
3.1. Komisyon Yöntemi
Kullanılan yöntemlerden biri, ön ödemeli kartların operatörün nihai satış bedeli üzerinden distribütöre ve diğer alt bayilere teslimi sonrasında komisyon faturaları ile firmaların gelirlerini yaratması durumudur. Öncelikle operatör satışa konu ön ödemeli kartı satış bedeli üzerinden distribütör firmaya teslim etmektedir. Bu işlem sonrasında distribütör firma da alt bayilerine teslimi yine aynı tutar üzerinden gerçekleştirmektedir. Teslimin son aşaması gerçekleştikten sonra ise distribütör firma satış gelirine bağlı olarak belli bir oranda komisyon faturasını operatöre düzenlemektedir. Ayrıca distribütöre bağlı alt bayilerde sırasıyla bir üstünde yer alan dağıtıcısına ve son olarak da distribütöre komisyon faturası düzenlemektedir. Bu noktada gelir, distribütör firma ve alt bayiler açısından komisyon bedellerinin tahakkuku ile doğacaktır. GSM3 operatörü açısından ise nihai tüketicinin ön ödemeli kart limitini cihazına yükleyip hizmetten yararlanmaya başlaması ile gelir doğacaktır. Gelir, GSM operatörü açısından nihai tüketici tarafından kullanılan hizmet kadar tahakkuk edecektir.
Örnek;
GSM Operatörü Distribütör Bayii
Net Tutar : 6,78 TL 8,48 TL 10,00 TL
Sabit ÖİV : 1,70 TL
KDV : 1,22 TL 1,52 TL
Toplam : 9,70 TL 10,00 TL 10,00 TL
(Distribütör tarafından nihai satış bedeline iç yüzde uygulanarak satış KDV matrahı bulunmuş ve bu matrah üzerinden KDV hesaplanmıştır.)
1. Fatura 2. Fatura 3. Fatura
GSM Operatörü Muhasebe Kaydı Distribütör Muhasebe Kaydı Bayii Muhasebe Kaydı
120- Distribütör 9,70 120- 10,00 120- 10,00
600- 6,78 600- 8,48 600- 10,00
394- 1,70 391- 1,52
391- 1,22
4. Fatura 5. Fatura
Distribütör Firmanın Operatörden Bayiinin Distribütörden Gelen
Gelen Faturayı Kayıtlarına Alması Faturayı Kayıtlarına Alması
153- 6,78 153- 10,00
153- 1,70 320- 10,00
191- 1,22
320- 9,70 (Bayii KDV’ yi iç yüzde ile indirim konusu yapamaz)
6. Fatura 7. Fatura
Distribütör Firmanın Operatöre Bayiinin Distribütöre Düzenleyeceği
Düzenleyeceği Komisyon Faturası Komisyon Faturası
120- 1,18 120- 0,50
391- 0,18 600- 0,50
600- 1,00 (Bayii komisyon faturasında KDV hesap etmeyecektir)
3.2. Kârlı Teslim Yöntemi
Kullanılan bir başka yöntem ise söz konusu kartların dağıtım kanallarına her teslimi aşamasında belli bir kâr marjı üzerinden hesaplanan tutarın satış bedeline yansıtılması yöntemiyle gelir yaratılmasıdır. Bu yöntemde operatörler, piyasaya sürecekleri ön ödemeli kartların distribütörlere satış bedelini kartın üzerinde yazan bedelin altında bir tutarda belirlemekte ve distribütörler de bu tutarın üzerine belli bir kâr marjı koyarak alt bayilerine teslim gerçekleştirmektedirler. Böylece ön ödemeli kartın nihai tüketiciye ulaşana kadarki teslimlerinin her aşamasında gelir ve mal teslimine bağlı olarak KDV doğmuş olmaktadır. GSM operatörü açısından gelir yine birinci yöntemde açıklandığı şekilde doğacaktır.
Örnek;
GSM Operatörü Distribütör Bayii
Net Tutar : 6,48 TL 8,10 TL 9,62 TL
Sabit ÖİV : 1,62 TL
Toplam : 8,10 TL 8,10 TL 10,00 TL
KDV : 1,46 TL 1,52 TL
Toplam : 9,56 TL 9,62 TL 10,00 TL
(Distribütör tarafından nihai satış bedeline iç yüzde uygulanarak satış KDV matrahı bulunmuş ve bu matrah üzerinden KDV hesaplanmıştır.)
1. Fatura 2. Fatura 3. Fatura
GSM Operatörü Muhasebe Kaydı Distribütör Muhasebe Kaydı Bayii Muhasebe Kaydı
120- Distribütör 9,56 120- 9,62 120- 10,00
600- 6,48 600- 8,10 600- 10,00
394- 1,62 391- 1,52
391- 1,46
4. Fatura 5. Fatura
Distribütör Firmanın Operatörden Bayiinin Distribütörden Gelen
Gelen Faturayı Kayıtlarına Alması Faturayı Kayıtlarına Alması
153- 6,48 153- 9,62
153- 1,62 320- 9,62
191- 1,46
320- 9,56 (Bayii KDV’ yi iç yüzde ile indirim konusu yapamaz)
Her iki yöntemde de teslimden doğan KDV, kanunda ifade edilen hükümler çerçevesinde tahsil edilmektedir. Fiziki teslimlere ilişkin gerçekleştirmiş olduğumuz teslim yöntemlerinde sanal olarak da gelir ve vergi aynı yöntemle doğmaktadır. Ancak burada teslim, fiziki olarak değil sanal limit oluşturulması şeklinde gerçekleşmektedir.
4. Sonuç
GSM operatörlerinin nihai tüketicilere gerçekleştirecekleri ön ödemeli kart satışları 85 numaralı KDV tebliği ile özel matrah şekli olarak belirlenmiştir. Nihai tüketicilere ulaşmakta farklı dağıtım yöntemleri kurgulanmış olmasına rağmen temel olarak distribütörler bayii karını ihtiva edecek şekilde KDV yi hesaplamak ve beyan etmek zorundadır. Özel matrah şekli sadece kanunda açıkça yer alan ve Maliye Bakanlığınca belirlenen teslimlerde geçerlidir. Bu nedenle distribütör ve bayiinin ön ödemeli kart satışı dışında gerçekleştireceği tüm teslimler için normal yöntemle KDV hesap etmesi ve indirim mekanizmasını kullanması gerekmektedir.
