6824 Sayılı “Bazı alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” un1 7. maddesi ile 1.4.2017 tarihinden itibaren konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların, madde hükmünde belirtilen alıcılara, konut veya iş yerinin ilk teslimlerinde Katma Değer Vergisi (KDV) istisnası getirilmiştir. Çalışmamızda, söz konusu istisna kapsamında, bedelin Türkiye’ye getirilmesi hususu, Kanun ve ikincil düzenlemeler kapsamında incelenecektir.
Mustafa BELİR
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
05.12.2017
Özet
6824 Sayılı “Bazı alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” un1 7. maddesi ile 1.4.2017 tarihinden itibaren konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların, madde hükmünde belirtilen alıcılara, konut veya iş yerinin ilk teslimlerinde Katma Değer Vergisi (KDV) istisnası getirilmiştir. Çalışmamızda, söz konusu istisna kapsamında, bedelin Türkiye’ye getirilmesi hususu, Kanun ve ikincil düzenlemeler kapsamında incelenecektir.
Anahtar Kelimeler: KDV İstisnası, Konut, İşyeri, Teslim, Yabancıya Satış, Döviz, İnşaat.
İlgili Kanunun Sayısı / Kısaltılmış Adı İlgili Kanunun Maddesi / Fıkrası / Bendi
3065 / KDV 13 / 1 / İ
6824 / TORBA KANUN 7.Maddesi
213 / VUK 3 / A / 2
1. Giriş
Gerek sektörel talebi artırmak gerekse ekonomi politikaları dolayısıyla son dönemde pek çok istisna yürürlüğe girmiş ve girmeye de devam etmektedir. Kayıt dışılığın yüksek olduğu ülkemizde dolaylı vergilerin rolü yadsınamaz derecede yüksektir ve Devletin vergi toplamak için kullandığı en önemli dolaylı vergi türü de KDV’dir.
Ancak KDV uygulamaları nedeni ile mal ve hizmetlerin fiyatı arttığı için, bunun sonucunda talep iyice daralmakta, ekonomimiz de bundan olumsuz etkilenmektedir. Bu durumda en etkin uygulanan yöntem, KDV oranları indirilerek veya harcama kalemi tamamen vergiden istisna edilerek fiyatlarda düşüşün sağlanması ve akabinde gelecek talep artışı ile özellikle sektörel bazda ekonominin canlandırılmaya çalışılmasıdır.
6824 Sayılı “Bazı alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” kapsamında getirilen istisna uygulaması ile inşaat sektöründe talebin artırılmaya çalışıldığı ve bu yolla ülkeye döviz girişi sağlanmaya çalışıldığı açıkça görülmektedir.
2. Yabancılara Yapılan Konut ve İşyeri Teslimlerinde KDV İstisnası
23.02.2017 tarihli ve 6824 sayılı Kanun’ un 7. Maddesi ile 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin birinci fıkrasına;
“i) Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmek kaydıyla, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin birinci fıkrasının 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları,
Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara yapılan konut veya iş yeri teslimleri (Şu kadar ki bentte öngörülen şartları taşımadığı halde istisnanın uygulandığının tespit edilmesi halinde zamanında tahsil edilmeyen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte alıcı müteselsilen sorumludur. İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi şarttır.),”
hükmü eklenmiştir. Söz konusu madde hükmü ile 1.4.2017 tarihinden itibaren konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların, madde metninde belirtilen alıcılar tarafından, bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi kaydıyla ilk tesliminde KDV istisnası getirilmiştir.
5 Mayıs 2017 tarihli ve 30057 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 12 Seri Nolu “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ”2 de konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Madde metni dikkatli incelendiğinde, özellikle bedelin Türkiye’ye getirilmesi konusunda, birçok ayrıntı göze çarpmaktadır.
Öncelikle istisnanın uygulanmasına ilişkin diğer hususların kısaca üstünden geçmek faydalı olacaktır.
2.1. İstisna Kapsamına Giren Taşınmazlar
3065 sayılı Kanunun (13/i) maddesinde düzenlenen istisnanın kapsamına konut veya iş yeri olarak inşa edilen binalar girmektedir.
2.2. Konut veya İş Yerinin İlk Teslimi
İstisna hükmü, 1.4.2017 tarihinden itibaren uygulanmak üzere, konut veya iş yerini inşa eden mükellefin yapacağı ilk teslimde uygulanacağından, konut veya iş yerinin inşa edenlerden satın alınarak bir başkasına satılması halinde yapılan konut veya iş yeri teslimi ilk teslim olarak değerlendirilmemektedir. Bu nedenle, ilk teslimden sonraki teslimlerde istisnadan yararlanılamayacaktır.
2.3. İstisnadan Yararlanacak Alıcılar
Tebliğ’in (12.1.3) bölümünde istisnadan yararlanacak alıcılara ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup Söz konusu istisnanın ;
· Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarına (resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları hariç),
· Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere,
· Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir iş yeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara
yapılan konut veya iş yeri teslimlerinde uygulanacağı belirtilmiştir. Madde metninde istisnadan bir defaya mahsus yararlanılabileceğine ilişkin sınırlandırıcı bir hüküm bulunmadığından, istisnadan yararlanma şartlarını taşıyan alıcıların, istisna kapsamında birden fazla konut veya iş yeri alması mümkün bulunmaktadır.
2.4. Konut veya İş Yerinin Bir Yıl İçerisinde Elden Çıkarılması
Madde metninde; “ …İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre hesaplanan tecil faiziyle birlikte tapu
işleminden önce elden çıkaran tarafından ödenmesi şarttır.” İfadelerine yer verilmiş olup konut veya işyerinin elden çıkarılmasına ve iktisabına ilişkin Tebliğ ile ayrıca düzenlemeler yapılmıştır.
Söz konusu Tebliğ’de; Konut veya iş yeri tesliminde istisna uygulanabilmesi için, tapuda işlem tesis edilmiş olması gerektiği ve istisna kapsamında satış yapanların, konut veya iş yeri satışının 3065 sayılı Kanunun (13/i) maddesi kapsamında KDV’den istisna olarak yapıldığını tapu müdürlüklerine bildirmeleri gerektiği belirtilmiştir. Devamında ise, bu bildirim üzerine, tapu müdürlükleri tarafından tapu kütüğünün beyanlar hanesine; “bu konut veya işyerlerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre tecil faizi oranında hesaplanan gecikme faiziyle birlikte ödeneceği” hususunda şerh konulacağı düzenlenmiştir. Madde metninde buna benzer bir düzenleme yer almadığından, istisnaya ilişkin diğer şartların taşınıyor olması durumunda, bu düzenlemenin hükümsüz olacağı açıktır.
Bununla birlikte, İstisna kapsamında teslim alınan konut veya iş yerinin bir yıl içerisinde elden çıkarılması halinde zamanında tahsil edilmeyen verginin, 6183 sayılı Kanunun 48 inci maddesine göre tecil faizi oranında hesaplanan gecikme faiziyle birlikte tapu işleminden önce elden çıkaran tarafından taşınmazın bulunduğu yer vergi dairesine ödenecektir.
3. Bedelin Türkiye’ye Döviz Olarak Getirilmesi
Kanun metninde; “… Konut veya iş yeri olarak inşa edilen binaların ilk tesliminde uygulanmak ve bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmek kaydıyla” ifadesine yer verilmiştir. Dolayısıyla, istisnadan yararlanabilmek için, diğer şartların taşınıyor olmasının yanında, bedelin Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi gerekmektedir.
Kanun’da bu konuda ayrıca bir düzenleme bulunmamasına karşın Tebliğ ile ek düzenlemeler yapılmaya çalışılmıştır. Katma Değer Vergisi Kanun’unun 13. Maddesinde, düzenleme yapma konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmemiştir. Ancak söz konusu istisna uygulamasına ilişkin madde gerekçesinde; “Yapılan düzenlemeyle, ülkemize döviz girişinin arttırılması ve inşaat sektörünün teşvik edilmesi amacıyla inşa edilen işyeri ve konutların satış bedelinin yurtdışından getirilecek döviz olarak ödenmesi şartıyla, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişiler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayan ve bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde etmeyen kurumlara ilk satışı, katma değer vergisinden istisna edilmektedir.” İfadelerine yer verilmiştir.
Kanun koyucu, yurt dışından yurt içine döviz girişini arttırmayı amaçlamakta olup madde gerekçesinden de açıkça anlaşılacağı üzere, istisnanın uygulanabilmesi için, bedelin geçmiş dönemde yurt dışından getirilen döviz ile değil, getirilecek olan döviz ile ödenmesi gerekmektedir.
3.1. 12 Seri Nolu KDV Genel Uygulama Tebliğ’i İle Yapılan Düzenleme
Söz konusu Tebliğ’in (12.2.) bölümünde bedelin Türkiye’ye getirilmesine ilişkin düzenlemeler yapılmaya çalışılmıştır. Tebliğ’de; Konut veya iş yeri tesliminde KDV istisnasının uygulanabilmesi için, bedelin en az %50’sinin satışa ilişkin faturanın düzenlendiği tarihten önce, kalan kısmının da en geç bir yıl içerisinde alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmesi gerektiğine yer verilmiştir.
İlgili bölümün devamında, Faturanın düzenlenmesinden önce bedelin yarısı alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilip satıcıya ödendiğinden bu satış işleminde KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı belirtilmiş olup, yurt dışında bulunan dövizin, Türkiye’deki bir bankaya transfer edilmek suretiyle getirilmesinin esas olduğu belirtilmiştir.
Bununla birlikte, söz konusu Tebliğ’de, getirilecek dövizin yurt içine girişi ve bu işlemin tevsikine ilişkin de düzenlemelere yer verilmiştir. Buna göre;
· Dövizin Türkiye’deki bankaya transfer edilmesi durumunda, yapılan transfer işleminin banka dekontu ile tevsik edileceği,
· Ödemenin, yurt dışındaki bankalar tarafından verilen kredi kartları ile yapılmasının mümkün olduğu ve bu kredi kartları ile yapılan ödemelere ilişkin dövizin Türkiye’ye getirildiğinin yurt içindeki ilgili banka tarafından verilecek bir dekont veya yazı ile tevsik edilmesi gerektiği,
· Yurt dışında bulunan dövizin Türkiye’ye alıcı tarafından fiziki olarak getirilmesinin de mümkün olduğu, bu durumda dövizin Türkiye’ye getirilmiş olduğunun tevsikinde gümrük idaresinden alınan belgelerin kullanılabileceği belirtilmiştir.
Diğer taraftan, dövizin Türkiye’ye fiziken getirilmesi veya alıcının Türkiye’de bulunan hesabına yurt dışından transfer edilmesi durumunda, söz konusu bedelin satıcıya banka aracılığıyla ödenmesi ve bu ödemenin banka dekontu ile tevsik edilmesi gerekmektedir. Ayrıca Tebliğ’de, yurt dışından döviz olarak getirilen bedelin satıcıya Türk Lirası olarak ödenmesinin de mümkün olduğuna yer verilmiştir.
Tebliğ’de; 6824 sayılı Kanunun Resmî Gazete’ de yayımlandığı 8.3.2017 tarihinden önce getirilen dövizlerin, bu istisna kapsamında Türkiye’ye getirilen döviz olarak değerlendirilmediği ancak, belirli konut veya iş yeri almak amacıyla bu tarihten önce getirilen ve satıcıya ödenen dövizlerin, tevsik edilmek şartıyla, istisna kapsamında teslime konu edilen konut veya işyerlerine ilişkin Türkiye’ye getirilen döviz olarak kabul edileceğine yer verilmiştir.
3.2. Bedelin Yarısının Fatura Düzenlenmeden Önce Getirilmiş Olması
Tebliğ’in (12.2.) bölümünde Konut veya iş yeri tesliminde KDV istisnasının uygulanabilmesi için, bedelin en az %50’sinin satışa ilişkin faturanın düzenlendiği tarihten önce yurda getirilmesi gerektiği belirtilmiş olup ayrıca, kalan kısmının da en geç bir yıl içerisinde alıcı tarafından döviz olarak Türkiye’ye getirilerek satıcıya ödenmesi gerektiğine yer verilmiştir.
Söz konusu düzenleme madde metninde açıkça yer almamaktadır. Madde metni ve gerekçesi birlikte ele alındığında istisnanın esas amacının, yurt içine döviz girişinin artırılması olduğu açıkça görülmekte olup söz konusu düzenleme, diğer şartların taşınıyor olması durumunda istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmediği kanaatindeyiz.
3.3. Bedelin Döviz Olarak Yurt İçine Getirilme Yöntemi ve Tevsiki
Tebliğ’de bedelin döviz olarak yurt içine getirilmesinde birden fazla yöntemi sayarak istisnadan yararlanacak alıcılara yol gösterdiği görülmektedir. Buna göre alıcılar bedeli;
· Banka transferi yoluyla
· Yurt dışı kredi kartıyla ve
· Gümrükten fiziki olarak
Yurda getirebileceklerdir. Kanun koyucu, bedelin yurt içine döviz olarak ne şekilde getirilebileceği konusunda düzenleme yapmamış ancak Maliye Bakanlığı, Tebliğ ile, bu konuda düzenleme yapmış ve istisnadan yararlanacak olanlara yol gösterilmiştir. Bununla birlikte, dövizin yurt içine getirildiğinin tevsiki de daha sonra vergi zıyaı cezasına muhatap olunmaması açısından çok önemlidir. Bu konuda da Tebliğde mükelleflere yol gösterilmeye çalışılmıştır. Buna göre;
· Dövizin Türkiye’deki bankaya transfer edilmesi durumunda, yapılan transfer işleminin banka dekontu ile,
· Ödemenin, yurt dışındaki bankalar tarafından verilen kredi kartları ile yapılması durumunda yurt içindeki ilgili banka tarafından verilecek bir dekont veya yazı ile,
· Yurt dışında bulunan dövizin Türkiye’ye alıcı tarafından fiziki olarak getirilmesi durumunda gümrük idaresinden alınan belgeler ile tevsik edilebilmesi mümkündür.
Ayrıca Tebliğ’de, yurt dışından döviz olarak getirilen bedelin satıcıya Türk Lirası olarak ödenmesinin de mümkün olduğuna yer verilmiştir. Metnin devamında ise yurt dışından getirilen bedelin yurt içinde
Türk Lirasına çevrilmesi e satıcıya ödenmesi belirtilmiş olup madde metninde belirtilen “dövizin yurt dışından getirilmesi” ifadesine de uygun hareket edilmiştir.
3.4. 8.3.2017 Tarihinden Önce Getirilen Dövizler
Tebliğ’de; 6824 sayılı Kanunun Resmî Gazete’ de yayımlandığı 8.3.2017 tarihinden önce getirilen dövizlerin, bu istisna kapsamında Türkiye’ye getirilen döviz olarak değerlendirilmediği belirtilmiştir. Ancak devamında, belirli konut veya iş yeri almak amacıyla bu tarihten önce getirilen ve satıcıya ödenen dövizlerin, tevsik edilmek şartıyla, istisna kapsamında teslime konu edilen konut veya işyerlerine ilişkin Türkiye’ye getirilen döviz olarak kabul edileceğine yer verilmiş olup düzenleme madde metni ile uyumlu hale getirilmiştir. Maliye Bakanlığı’nın, Tebliğ’de yapmış olduğu bu düzenleme ile özellikle, doğrudan konut alımı amacıyla döviz getirilmesini sağlamaya çalıştığı anlaşılmaktadır.
Ancak bu konuda tam tersi eleştiri, madde metni dışında, gerekçesinden doğmaktadır. Söz konusu düzenlemede, “bedelin yarısının, fatura düzenlenmeden önce, yurt içine döviz olarak getirilmesine” yapılan eleştirinin tam tersi mümkündür. Bir başka deyişle, idare istemeden bu düzenlemesi ile istisnanın kapsamını genişletmiş olmaktadır. Özellikle madde gerekçesinde;… inşa edilen işyeri ve konutların satış bedelinin yurtdışından getirilecek döviz olarak ödenmesi” ifadesinden, bedelin döviz olarak, sadece konut alımı amacıyla ve ilerleyen zamanda getirilecek olması anlaşılmaktadır. Bununla birlikte, gerekçeden, inşaat sektörüne olan talebin artırılması amaçlandığından, yurt dışından getirilerek yurt içinde bekletilen dövizin, gecikmeden konut alımı ile harcamaya konu edilmesinin amaçlanması açısından bu düzenleme uygun görülebilmektedir.
4. Sonuç
Vergi Usul Kanun’unun 3. Maddesinde; “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” hükmü yer almaktadır. Son dönemde çok sayıda istisna mevzuatımıza girmiş ve girmeye devam etmektedir. Ancak, istisna maddelerinin madde metni dışında gerekçelerle açıklanmaya çalışılıp desteklenmesi, idarenin Tebliğ ile yapmış olduğu düzenlemelerde uygulayıcılar açısından karışıklığa neden olmaktadır. Her ne kadar Vergi Usul Kanun’unun ilgili maddesi lafzın ve ruhun bir arada değerlendirilmesi gerektiğini söylese de yine aynı madde de maksada ilişkin hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı belirtilmiştir.
Sonuç olarak, maddenin lafzı ve ruhu açısından, istisnadan yararlanabilmek için, diğer şartların taşınıyor olmasının yanında, bedelin Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi ve bunun tevsiki yeterli görünmektedir. Burada, idarenin, bedelin Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi konusunda vergiden kaçınmaya çalışacak mükellef ve nihai tüketicilere karşı almaya çalıştığı önlemlerin iyi niyetli olduğu görülmektedir.
Kaynakça
· 6824 Sayılı “Bazı alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”, KT: 23.02.2017, RG: 30001-08.03.2017, TBMM
· 3065 Sayılı “Katma Değer Vergisi Kanun” u , KT: 25.10.1984, RG: 02.11.1984 – 18563, TBMM
· 213 Sayılı “Vergi Usul Kanun” , KT: 04.01.1961, RG: 10.01.1961 – 10703 , TBMM
· 12 Seri Nolu “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ”, RG: 3005
