Yurtdışı mukim firmaların Türkiye Serbest Bölgelerinde gerçekleştirecekleri fason hizmet ve montaj işlemlerinin, “Vergi Kanunları”, “Serbest Bölgeler Kanunu” ile bu kanunların ikincil mevzuatı açısından değerlendirilmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.
MUSTAFA BELİR
Özet
Yurtdışı mukim firmaların Türkiye’de ucuz işgücünden yararlanmak, liman ve taşıma maliyetlerini minimize etmek, vergi ve gümrük avantajlarından yararlanmak gibi amaçlarla üretimlerinin bir bölümünü ya da sadece demonte ürünlerin montaj faaliyetlerini “Türkiye Serbest Bölgelerine” kaydırması yaygın bir uygulamadır.
Yurtdışı mukim firmaların Türkiye Serbest Bölgelerinde gerçekleştirecekleri fason hizmet ve montaj işlemlerinin, “Vergi Kanunları”, “Serbest Bölgeler Kanunu” ile bu kanunların ikincil mevzuatı açısından değerlendirilmesi bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.
1.Giriş
Türkiye’de Serbest Bölgelerin kurulma amacı; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmektir.[1]
3218 Sayılı Serbest Bölgeler kanunu uyarınca Serbest bölgeler; Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından “Türkiye Gümrük Bölgesi” dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir.
Ayrıca, bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmamaktadır. Kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.[2]
Yurtiçi veya yurtdışı mukim firmalar vergi ve gümrük avantajlarından yararlanmak maksadıyla ”Serbest Bölgelerde” yatırım yapmak istemektedirler. Ancak yeni düzenlemeler ışığında, mevcut yatırımlarda yararlanılabilecek vergisel avantajlar sınırlandırılmış olup “Serbest Bölgeler” eski cazibesini kaybetmeye başlamıştır.
2.Serbest Bölgelerde Üretim Faaliyetinde Bulunan Mükelleflerin Vergisel Avantajları
Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunan işletmelerin vergisel avantajları şunlardır;
A) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur.
B) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50″ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler cezasız olarak, gecikme zammıyla birlikte tahsil edilir.
Bölge içinde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretime ilişkin istihdam ettikleri tüm personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden istisna edilmektedir. Üretim faaliyeti ile birlikte başka konularda da faaliyette bulunan mükelleflerin satış, pazarlama, muhasebe, lojistik vb. departmanlarda çalışan personelleri de istisna kapsamında değerlendirilmektedir.[3]
Üretilen ürünlerin birim FOB bedeli, üretilen mallardan satışı yapılanların satış tutarı toplamının satılan ürün miktarına bölünmesiyle elde edilen tutardır. Toplam FOB bedeli, Üretilen ürünlerin birim FOB bedeli ile toplam üretilen ürün miktarının çarpılmasıyla elde edilen tutardır. Üretilen ürünlerin aynı yıl içinde satılmaması durumunda, ortalama FOB bedeli bulunmalı ve buna göre toplam FOB bedeli tespit edilmelidir.[4]
Söz konusu üretim faaliyet ve FOB bedelinin tespitinde Yeminli Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir tarafından düzenlenecek Tasdik Raporu’ndan faydalanıla bilinmektedir. Bu amaçla bir Genel Tebliğ yayımlanmıştır.
Söz konusu Genel Tebliğ’de de yer aldığı üzere, Yeminli Mali Müşavir, rapor Dispozisyonuna uygun olarak hazırlayacağı Raporu’nda, esasa ilişkin olarak tebliğde belirtilen bilgilere yer verecektir: Düzenlenecek rapora ayrıca, Gümrük Çıkış Beyannamesi, Faaliyet Ruhsatı ile Kapasite Raporu örnekleri ile raporu düzenleyen Yeminli Mali Müşavirin gerekli gördüğü inceleme ile ilgili diğer belgelerin eklenmesi gerekmektedir.
Bu durumda, Yeminli Mali Müşavir her şeyden önce ihraç edilen mallara ilişkin olarak Gümrük Çıkış Beyannamelerini incelemek ve bu beyannamelerde imalatçı olarak Serbest Bölgede yer alan firma dışında başka bir firmanın yer alıp almadığını tespit etmek durumundadır. Hatalı durumlar hariç, beyannamede bir başka firmanın belirtilmiş olması, ihraç edilen malın bir mamul değil ticari mal olduğunun göstergesi olarak kabul edilmesine neden olacaktır.
C) Bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar damga vergisi ve harçlardan müstesnadır. [5]
Bununla birlikte, Serbest bölgeler ülke sınırları içerisinde olmakla beraber mal giriş-çıkışları açısından gümrük bölgesi dışında sayılırlar. 3218 sayılı Kanunun 8. maddesine göre, Türkiye’nin diğer bölgelerinden serbest bölgelere yapılacak mal teslimleri ihracat, bu bölgelerden Türkiye’nin diğer bölgelerine yapılacak mal teslimleri ise ithalat rejimine tabi tutulur. Dolayısıyla Serbest Bölgelerde imal edilen ürünlerin yurtdışına teslimi Katma Değer Vergisinin konusuna girmemektedir.
3.Fason İmalat ve Montaj Kapsamındaki İşlemler
Yurt içinden serbest bölgeye fason imalat kapsamında getirilen veya dahilde işleme rejimi kapsamında yurt dışından bölgeye getirilen maddelerin bölge içinde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra ülke içine geri gönderilen veya bu ürünlerden yurt dışına ihraç edilen ürün bedelleri, %85 ihracat tutarının hesaplanmasında dikkate alınmamaktadır. Bölgedeki işletmelerin fason imalat yanında ayrıca bölge içinde üretim ve ihracat yapmaları durumunda ise, Kanunda belirtilen şartları taşıyıp taşımadıklarının tespitinde fason imalat dışında üretim yapılan ve ihraç edilen ürün bedelleri dikkate alınmaktadır. [6] FOB bedelinin en az %85’inin yurt dışına ihraç edildiğinin gümrük çıkış beyannamesi ile tevsik edilmesi zorunludur.[7]
Serbest bölge dışında üretilerek bölgeye getirilen ve bölgede sadece paketleme ve ambalajlama gibi bir takım işlemlere tabi tutulan ürünlerin daha sonra serbest bölgeden yurt dışına ihraç edilmesinde, ürün esas olarak bölge içinde üretilmediğinden, söz konusu ürünle ilgili olarak istisna hükümleri uygulanmamaktadır.[8]
Serbest bölgedeki ücret istisnası, bu bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85’inin yurt dışına ihraç edilmesi halinde mümkün olup, tebliğde belirtilen hallerde ücret istisnasından yararlanılamayacaktır. Serbest bölgede üretim faaliyeti dışında hizmet veya mal satışı faaliyetlerinde bulunan mükellefler nezdinde çalışanlara ödenen ücretler için ücret gelir vergisi istisnasından yararlanılamamaktadır.[9]
Fason imalatın şartı, imal edilecek mal ile ilgili ana hammadde başta olmak üzere hammaddelerin fason iş yaptıranlarca temin edilmesidir.[10] Fason işlerde mamul bir bütün olarak imal ettirilebileceği gibi, üretim aşamaları itibarıyla kısmi olarak fason iş yaptırılması da mümkündür. [11] Ayrıca, yapılan fason işlemin mahiyet ve tanım itibariyle fason üretim sayılabilmesi için işin risk ve organizasyonunun asıl imalatçıya ait olması gerekmektedir.[12]
Bununla birlikte İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğünden verilen bir özelgede konuya şu şekilde yaklaşmıştır; “ … Buna göre, söz konusu gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanma için aranan, serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’ini yurt dışına ihraç edilmesi şartının tespitinde, dahilde işleme rejimi kapsamında yurt dışından bölgeye getirilip bölge içinde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yurt dışına ihraç edilen ürün bedelleri dikkate alınmayacaktır” .[13]
Özelgeden de anlaşılacağı üzere idarenin tebliğin uygulanmasına ilişkin bakış açısının fason ve benzeri işlemlerin üretim veya imalat olarak yorumlanmaması yönünde olduğunu ortaya koymaktadır.
Kanunun, “Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan…” derken, üretim kavramını kullanmış olmakla birlikte anlaşılan odur ki imalattan söz edilmektedir. Bununla birlikte, hüküm imalatçı işletmeyi işaret etmektedir. Dolayısıyla işletmenin imalatçı olması yeterli olup, sanayi işletmesi veya sanayici vasfına haiz olması gerekmemektedir. İlgili maddenin devam hükümleri dikkate alındığında
“…bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin…” ifadesi ve “Bu bölgelerde üretilen ürünlerin…”ifadeleri birlikte değerlendirildiğinde ürünün mamul olmasının yetmediği, ürünün serbset bölgede imal edilmesi gerektiği sonucu çıkmaktadır. İmal edilen emtia bir mamul olacaktır, ancak sınaî ürün olmak durumunda değildir.
Bu durumda, 3218 sayılı Kanuna ilişkin 1 seri no.lu Tebliğ’de yer alan “…bölgede sadece paketleme ve ambalajlama gibi bir takım işlemlere tabi tutulan ürünlerin…” seklindeki açıklama tamamen fazladan yapılmaktadır. Çünkü zaten bu işlet bir imalat işi değildir.
3218 sayılı Kanunun geçici 3/b. maddesinde yer alan hüküm, “Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdısına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır…” seklinde olup, kanun metninde ne “fason imalat” ve ne de “dahilde isleme rejimi” hakkında bir düzenleme olmadığı gibi bu kavramların kullanımı dahi söz konusu değildir.
Bununla birlikte, montaj işi serbest bölgede gerçekleştirilen faaliyetlerin tanımı açısından kanunun herhangi bir yerinde ayrıca yer almamaktadır. Bu durum montaj işleminin imalat işleminden ayrı olarak ele alınması konusunu yoruma açık hale getirmektedir. Tebliğ ve özelgelerden anlaşılacağı üzere idare fason benzeri işlemleri imalat işlemi olarak görmemekte ve istisnaya tabi tutmamaktadır. Genel Tebliğ’in, Kanunda yer almayan fason imalat ve dâhilde isleme rejimi kavramlarını ortaya atarak getirdiği açıklamalar, idarenin sübjektif yorumundan ibarettir.[14]
Anayasamızda yer alan (md. 73), “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değistirilir veya kaldırılır.” Ve “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına iliskin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve asağı sınırlar içinde değisiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” Seklindedir. Konumuz olan tecil-terkin uygulaması, sonuç olarak bir istisna düzenlemesidir ve konunun bu çerçevede değerlendirilmesi gerekli olmaktadır. Dolayısıyla idare kendisine anayasa ve kanunların tanımış olduğu yetkileri aşmaktadır.
Ayrıca yapılan işin nevinin imalat işi olarak idarece kabul edilmemesi durumunda, Kurumlar Vergisi istisnasından da yararlanılması mümkün görünmemektedir. Dolayısıyla, idarenin yapacağı incelemede gelir vergisi stopajı konusunda gerçekleştireceği tespitlere Kurumlar Vergisi istisnasını ilave etmemesi büyük bir çelişki doğuracaktır.
4Dış Ticaret Rejimi ve Bedelsiz İhracat Açısından İncelenmesi
06.06.2006 tarihli ve 26190 sayılı Resmi gazetede yayımlanan İhracat Yönetmeliğine göre tanımları içeren 4. Maddenin 7. Fıkrasının e bendi şu şekildedir; “İhracat: Bir malın, yürürlükteki ihracat mevzuatı ile gümrük mevzuatına uygun şekilde Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılmasını veyahut Müsteşarlıkça ihracat olarak kabul edilecek sair çıkış ve işlemleri tanımlamaktadır.” Dolayısıyla Serbest Bölgeden yurtdışına mal çıkışları ihracat olarak tanımlanmamaktadır. Bu işlemin adı transit ticarettir. Bununla Birlikte, İhracat rejimi uygulaması açıklamalarına yer verilen “Bedelsiz İhracata İlişkin Tebliğ” (İhracat 2008/12) (Resmi Gazete Tarihi: 12.07.2008 Resmi Gazete Sayısı: 26934 ) 2. maddesi şu şekildedir;”(1) Bedelsiz olarak ihraç edilebilecek mallar aşağıda belirtilmiştir.a) Gerçek veya tüzel kişiler tarafından götürülen veya gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım malları, yeniden kullanıma veya geri dönüşüme konu ithal edilmiş mal ve ambalaj malzemeleri, “
İzin mercii ve uygulama usullerinin açıklandığı 3. Maddesinde ise şu hükümler yer almaktadır; “(1) İkinci maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde yer alan mallardan, değeri 250.000 (iki yüz elli bin) ABD Dolarına kadar olanlar ile değer ve miktarına bakılmaksızın birinci fıkrasının (d) ve (e) bentlerinde belirtilen malların bedelsiz ihracat izni başvuruları doğrudan ilgili gümrük idaresine yapılır.(2) İkinci maddenin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde yer alan mallardan, değeri 250.000 (iki yüz elli bin) ABD Doları ve üzeri olanların bedelsiz ihracat izni başvuruları ise, ekteki Bedelsiz İhracat Formu doldurularak İhracatçı Birlikleri Genel Sekreterliklerine yapılır. “
3218 sayılı kanunun 8. Maddesi gereğince Serbest bölge ile Türkiye’nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz. Bu sebeple bedelsiz ihracata ilişkin ihracat rejimi kapsamındaki yönetmelik, tebliğler ve kararlar serbest bölgede mukim tüzel ve gerçek kişileri bağlayıcı değildir.
5.Sonuç
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’na göre kurulan ve faaliyette bulunan işletmelerin; Serbest Bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri safi kazanç, Türkiye Cumhuriyeti Devletinin Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar “Gelir” veya “Kurumlar” vergisinden istisna edilmiştir. Bununla birlikte, Serbest Bölgelerde üretilmiş olan ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden istisna edilmiş ve bu bölgelerde gerçekleştirilen faaliyetler ile ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar “Damga Vergisi’nden” istisna edilmiştir. Ayrıca, Serbest Bölgelerde imal edilen ürünlerin teslimi “Katma Değer Vergisinin” konusuna girmemektedir.
Tebliğ ve verilen özelgelerden anlaşılacağı üzere idare fason benzeri işlemleri imalat işlemi olarak görmeyerek hizmet ifası kapsamında dikkate almakta ve istisnaya tabi tutmamaktadır.
Ancak, 3218 sayılı Kanunun geçici 3/b. maddesinde yer alan hüküm, “Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır…” seklinde olup, kanun metninde ne “fason imalat” ve ne de “dahilde isleme rejimi” hakkında bir düzenleme olmadığı gibi bu kavramların kullanımı dahi söz konusu değildir. Montaj işi serbest bölgede gerçekleştirilen faaliyetlerin tanımı açısından kanunun herhangi bir yerinde ayrıca yer almamaktadır. Bu durum montaj işleminin imalat işleminden ayrı olarak ele alınması konusunu yoruma açık hale getirmektedir.
Dolayısıyla, yapılacak ticari faaliyetin idare tarafından “istisna” şartlarını taşımadığının varsayılması durumunda ortaya çıkabilecek uyuşmazlık dolayısıyla kazai mercilere müracaat yolu açıktır.
3218 sayılı kanunun 8. Maddesi gereğince Serbest bölge ile Türkiye’nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabidir. Serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmamaktadır. Bu sebeple bedelsiz ihracata ilişkin ihracat rejimi kapsamındaki yönetmelik, tebliğler ve kararlar serbest bölgede mukim tüzel ve gerçek kişileri bağlayıcı değildir.
[1] KN:3218, R.G. Tarih :15.06.1985, Sayı : 18785, “Serbest Bölgeler Kanunu”, Md.1
[2] KN:3218, R.G. Tarih :15.06.1985, Sayı : 18785, “Serbest Bölgeler Kanunu”, Md.6
[3] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği”, 1 Nolu
[4] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği”, 1 Nolu
[5] KN:3218, R.G. Tarih :15.06.1985, Sayı : 18785, “Serbest Bölgeler Kanunu”,Geçici 3. Md. Değişen 2. Fıkrası
[6] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği/1”
[7] Maliye Bakanlığı, 05.07.2010, 3218 SBK-2 /2010-2 / Ücretler, “Serbest Bölgeler Kanunu Sirküleri/ 2”
[8] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği/1”
[9] Maliye Bakanlığı, 12.03.2009, 27167, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği/1”
[10] Maliye Bakanlığı, 26.04.2014, 28983, “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği”
[11] Maliye Bakanlığı, 26.04.2014, 28983, “Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği”
[12] 13.05.1988, 19813, “5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği /35”
[13] Gelirler İdaresi Başkanlığı, İzmir Vergi Dairesi, Özelge, 4.35.16.01-176200-27
[14] ŞENTÜRK, Akın Gencer, “İmalat, İmalatçı, Fason İmalat ve Benzeri Kavramlar Üzerinden Serbest Bölgelerde Uygulanan, (Ücret) Gelir Vergisi İstisnasının İrdelenmesi, 2010, İZSMMMO
