Anayasa Mahkemesinin 2019/40353 Başvuru Numaralı Kararı

Vergiyi Doğuran İşlemin Vergi İstisnası Kapsamında Olduğunu Tevsik Eden Belgenin İptali

02 Eylül 2022 Tarihli Resmi Gazete

Sayı: 31941

Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:

İKİNCİ BÖLÜM

KARAR

………………………. İNŞAAT TURİZM ENERJİ ÜRETİMİ SANAYİ VE TİCARET ANONİM ŞİRKETİ VE KANIK İNŞAAT LİMİTED ŞİRKETİ BAŞVURUSU

Başvuru Numarası: 2019/40353

Karar Tarihi: 28/6/2022

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, vergiyi doğuran işlemin vergi istisnası kapsamında olduğunu tevsik eden belgenin iptali nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 11/12/2019 tarihinde yapılmıştır. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

3. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

4. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:

5. Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğü 8. Bölge Müdürlüğü (DSİ) tarafından “Ağrı Ovası yazıcı sulaması 2. kısım inşaatı” işi için ihale açılmıştır. Başvurucu Şirketlerden oluşan iş ortaklığı ihaleye teklif sunmuştur. Açık ihale usulüyle yapılan ve yabancı istekliye de açık olan ihaleye yabancı bir firmanın da dâhil olduğu H.Ö.-Ü. Construction Company İş Ortaklığı da teklif vermiştir. 28/2/2018 tarihinde yapılan ihale, başvurucu Şirketlerden müteşekkil iş ortaklığının üzerinde kalmıştır.

6. Başvurucular 18/5/2018 tarihinde Ekonomi Bakanlığına müracaat ederek 18/5/2017 tarihli ve 30070 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ’in (İhracat Tebliği) 6. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a-1) bendi uyarınca vergi, resim ve harç istisna belgesi (istisna belgesi) verilmesini talep etmiştir. Eksik belgeleri tamamlaması istenen başvurucular 21/5/2018 tarihinde bir kez daha müracaatta bulunmuştur. Ekonomi Bakanlığının 21/5/2018 tarihli işlemiyle başvuruculara istisna belgesi verilmiştir.

7. Başvurucuların üzerinde kalan ihale, istisna belgesinin verilmesi üzerine 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesi uyarınca damga vergisinden, 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca da harçtan müstesna hâle gelmiştir.

8. DSİ tarafından Ekonomi Bakanlığına gönderilen 22/5/2018 tarihli yazıda, H.Ö.-Ü. Construction Company İş Ortaklığının teklifinin belge eksikliği sebebiyle değerlendirme dışı bırakıldığı belirtilmiştir. Bunun üzerine Ekonomi Bakanlığı 21/5/2018 tarihli istisna belgesini iptal etmiş ve durumu 30/5/2018 tarihli yazıyla başvuruculara bildirmiştir.

9. İstisna belgesinin iptalinden sonra -başvurucuların iddiasına göre- başvurucular adına 424.446,77 TL damga vergisi, 254.757,61 TL harç ile bunların yüzde ellisi oranında vergi ziyaı cezası tarh edilmiştir.

10. Başvurucular, istisna belgesinin geri alınmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle 23/7/2018 tarihinde Ankara 13. İdare Mahkemesinde (İdare Mahkemesi) dava açmıştır. İdare Mahkemesi 2/8/2018 tarihinde görevsizlik kararı vererek dava dosyasının Ankara Vergi Mahkemesine gönderilmesine hükmetmiştir. Dosyanın gönderildiği Ankara 3. Vergi Mahkemesi (Vergi Mahkemesi) 8/11/2018 tarihinde, eksiklik bulunduğu gerekçesiyle dava dilekçesinin reddine karar vermiştir.

11. Başvurucular 20/11/2018 tarihinde dava dilekçesini yenilemiştir. Yenilenen dava dilekçesinde başvurucular, istisna belgesi verilmesinin koşullarının oluştuğunu, nitekim bunun idarece tespit edilerek istisna belgesinin düzenlendiğini belirtmiş; şartları oluştuğu belirlenerek verilen istisna belgesinin geri alınmasının hukuka aykırı olduğunu ileri sürmüştür.

12. Davalı Ticaret Bakanlığının savunma yazısında, 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinde istisnanın ancak ihalenin yabancı firmalara açık olması ve yabancı bir firma tarafından ihaleye teklif verilmesi şartına bağlandığı belirtilmiştir. Savunma yazısında, H.Ö.-Ü. Construction Company İş Ortaklığının teklifinin değerlendirmeye alınmaması sebebiyle yabancı firmanın teklif sunması şartının gerçekleşmediği vurgulanmış, dolayısıyla 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesindeki istisnanın uygulanmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.

13. Vergi Mahkemesi 11/3/2019 tarihinde davayı reddetmiştir. Kararın gerekçesinde 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesindeki istisnayla amaçlananın döviz kazandırıcı faaliyetlerin teşvik edilmesi olduğu belirtilmiş, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin ise Kanun’da sayılan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan firmaların faaliyetleri olarak sıralandığı ifade edilmiştir. Kararda, gerçekleşen bir ihalenin uluslararası ihale olarak tanımlanabilmesi için yabancı firmalarca ihaleye katılma yeterliliğini haiz, geçerli ve değerlendirmeye alınabilecek nitelikte bir teklif sunulması gerektiği vurgulanmıştır. İhaleye katılan tek yabancı istekli olan H.Ö.-Ü. Construction Company İş Ortaklığının teklifinin hiç değerlendirmeye alınmadığına işaret eden Vergi Mahkemesi, başvuruculara verilen istisna belgesinin geri alınmasının hukuka uygun olduğunu açıklamıştır.

14. Başvurucular bu karara karşı istinaf yoluna başvurmuştur. Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi 10/10/2019 tarihinde istinaf istemini esastan ve kesin olarak reddetmiştir. Nihai karar 11/11/2019 tarihinde başvuruculara tebliğ edilmiştir.

15. Anayasa Mahkemesi 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibaresini Anayasa’nın 13., 48. ve 73. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. Kararın ilgili kısmı şöyledir:

“…

7. İtiraz konusu ibarelerin de yer aldığı kurallarda, uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale olduğu hükme bağlanmıştır. Bir ihalenin, kurallarda yer alan şartları taşıyarak uluslararası ihale niteliğine sahip olması, ihaleyi kazanan yüklenicinin ihale konusu işle ilgili faaliyetlerinin döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilmesini ve bu suretle damga vergisi ve harç istisnasından yararlanabilmesini sağlamaktadır. Kurallarda uluslararası nitelikteki kamu ihaleleri yönünden ihalelere katılımı ve sözleşme şartlarını etkileyen önemli bir unsur olan vergi ve harç istisnasının şartı düzenlenmektedir. Bu nedenle kuralların sözleşme özgürlüğünü sınırladığı anlaşılmaktadır.

…

9. … Anayasa’nın 13. maddesi hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir kural olarak benimsemiştir. Bu çerçevede sözleşme özgürlüğüne yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Ancak Anayasa Mahkemesinin sıkça vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.
10. Esasen temel hakları sınırlayan kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla Anayasa’nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığında yorumlanmalıdır.
11. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ‘Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır’ denilmek suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
12. Verginin kanuniliği ilkesi vergilendirmeye ilişkin istisna ve muafiyetleri de kapsamaktadır (AYM, E.2016/1, K.2017/81, 29/3/2017, § 5). Bazı ekonomik, sosyal veya mali politikaların gerçekleşmesini sağlamak amacıyla, anayasal ilkelere bağlı kalmak koşuluyla mali yükümlülüklerin kaldırılması konusunda takdir yetkisi bulunan kanun koyucunun bu yetkisini birtakım kişi veya kişi gruplarına muafiyet tesis etmek veya verginin konusuna giren bir unsuru vergiden istisna tutmak yoluyla kullanması durumunda da, muafiyet veya istisna tanınan konuların, şartların ve mali yükümlülük çeşitlerinin kanunilik ilkesi gereği kanunla düzenlenmesi gerekmektedir.
13. Vergilemede belirlilik ilkesi ise, vergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belirli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Buna göre matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi, verginin tarh ve tahsiline yetkili idare ile muafiyet ve istisna hükümleri gibi vergi ve benzeri diğer kamu alacaklarının esaslı unsurlarına ilişkin düzenlemeler makul bir düzeyde öngörülebilir nitelikte olmalıdır (AYM, E.2019/53, K.2019/75, 19/9/2019, § 14, E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014).
14. İtiraz konusu kuralların yer aldığı 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi istisnası; 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinde ise, döviz kazandırıcı faaliyetlerde harç istisnasına ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin ve düzenlenen kâğıtların damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu belirtilmiştir. Her iki maddede yer alan itiraz konusu kurallar aynı amaçla ihdas edilmiştir.
15. 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetler, ihracat işlemleri ve diğer döviz kazandırıcı faaliyetler olarak ikiye ayrılmıştır.
16. Söz konusu maddelerin (1) numaralı fıkralarında, madde metninde sayılan ihracata ilişkin işlemler ile düzenlenen kâğıtların damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu kuralına yer verilmiştir. Anılan maddelerin (2) numaralı fıkralarında ise, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtların ve yapılan işlemlerin damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu düzenlenmiş ve devamında on sekiz bent hâlinde diğer döviz kazandırıcı faaliyetler sayılmıştır.
17. Diğer döviz kazandırıcı faaliyetlerin bir kısmını 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkralarının (a), (e), (j) ve (l) bentlerinde yer alan ve kamu kurum ve kuruluşları tarafından uluslararası ihaleye konu edilen faaliyetler oluşturmaktadır.
18. Buna göre anılan bentlerde yer alan faaliyetlerin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında kabul edilmesi için, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanmış ve ilgili bentlerde yer alan diğer şartların gerçekleşmiş olmasının yanı sıra bu faaliyetlere ilişkin olarak kamu kurum ve kuruluşları tarafından uluslararası ihaleye çıkılmış olması da gerekmektedir. Uluslararası ihalenin tanımı ise, 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinin ve 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinin itiraz konusu ibarelerin de yer aldığı (4) numaralı fıkralarında yapılmıştır. Bu tanım uyarınca uluslararası ihale, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaledir.
19. Buna göre bir ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması ve yabancı firmalarca teklif verilmesi gerekmektedir. Bir başka deyişle, ihaleyi kazanan yüklenicinin damga vergisi ve harç istisnasından yararlanabilmesi için ihale şartnamesinde ihalenin, yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğuna ilişkin bir ibarenin bulunması yeterli değildir. Ayrıca bu ihaleye yabancı firmaların katılmış ve bu firmalar tarafından teklif verilmiş olması gerekmektedir. Bununla birlikte ihale şartnamesinde ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğunun belirtilmesi, bu ihaleye yabancı istekliler tarafından teklif verileceği anlamına gelmemekte olup bu ihalelerde her zaman için yabancı istekliler tarafından teklif verilmemesi ihtimali bulunmaktadır.
20. Bunun yanı sıra kamu hukukuna tâbi olan veya kamunun denetimi altında bulunan veyahut kamu kaynağı kullanan kamu kurum ve kuruluşlarının yapacakları ihalelerde uygulanacak esas ve usuller ile ihale süreci 4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nda düzenlenmiştir. İhale yapacak olan idare, anılan Kanun uyarınca ihale öncesi hazırlık sürecinde tamamlanması gereken işlemler ile birlikte ihale şartnamelerini de içeren ihale dokümanını hazırladıktan sonra ihaleyi ilan eder. İhalenin ilanının ardından, ihale dokümanı alan ve şartnamede belirtilen yeterlik şartlarını haiz kişiler tekliflerini idareye sunarlar. İdarece isteklilerin tekliflerinin değerlendirilmesi ve karara bağlanması ile ihale kararının ihale yetkilisi tarafından onaylanmasının ardından sözleşme aşamasına geçilir.
21. Buna göre ihale şartnamesinde belirtilen yeterlik şartlarını taşıyan ve ihaleye teklif veren istekliler, idareye tekliflerini sunma aşamasında ihaleye teklif sunan diğer katılımcıların kimler olduğunu ve yabancı firmalarca teklif verilip verilmediğini, dolayısıyla ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilmemektedirler. Bu durumda ihale uhdesinde kalan katılımcının, ihale süreci tamamlanana kadar ihaleden kaynaklanan damga vergisi ve harç istisnasından yararlanıp yararlanamayacağını öngöremeyeceği açıktır.
22. Yukarıda belirtildiği üzere vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konu ve kişilerden vergi, resim ve harç alınması olmakla birlikte kanun koyucu, kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu vergi dışında bırakabilmektedir. Ancak bunu yaparken vergilendirmenin diğer unsurlarında olduğu gibi vergi muafiyeti ve istisnasına ilişkin düzenlemelerin de makul bir düzeyde belirli ve öngörülebilir olması gerekmektedir. Nitekim ancak bu sayede kişiler açısından vergi yükümlülüğünün sınırlarının öngörülebilmesi mümkün hâle gelir. Bu bağlamda, ihaleye katılacak isteklilerin, ihale sürecine ilişkin olarak damga vergisi ve harç ödemelerine ilişkin mali bir yükümlülük ile karşılaşıp karşılaşmayacaklarını öngörebilmeleri ve bunu bilerek hareket etme imkanına sahip olmaları gerekmektedir.
23. Bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olması bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmayıp ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliği değişmektedir. İhalenin ilanı ile birlikte ihaleye katılmak isteyen isteklilerin, teklif vermeden önce kapsamlı bir maliyet çalışması yapmaları ve bu çerçevede, fiyat araştırması, iş kalemlerinin belirlenmesi gibi sektörel araştırmalar ile iktisadi ve teknik çalışmalar sonucunda ortaya çıkan maliyet hesabına uygun bir teklif sunmaları doğaldır. Bununla birlikte teklif sunma aşamasında, ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dahil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığı açıktır. Bu durum ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açmaktadır.
24. Ayrıca ihaleye teklif sunan katılımcıların, idareye tekliflerini sunma aşamasında diğer katılımcıların kimler olduğunu ve yabancı firmalarca teklif verilip verilmediğini bilme imkânları bulunmadığı gibi yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesi durumuna göre tekliflerini revize edebilmeleri veya ihaleye birden fazla teklif sunabilmeleri de mümkün değildir.
25. Bu çerçevede ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle damga vergisi ve harç istisnasından yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığı görülmektedir.
26. Bu itibarla kurallarda bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılmıştır.
27. Açıklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nın 13., 48. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptalleri gerekir.”

Tamamı İçin Tıklayınız (Word)