Katma Değer Vergisi Kanun’unun 29. ve 34. Maddelerinde Katma Değer Vergisi (KDV) indirimine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Esas olarak yüklenilen verginin indirilebilmesi için, diğer şartlarında gerçekleşmesi koşuluyla, KDV’nin fatura veya benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilme zorunluluğu bulunmaktadır. Bu çalışma kapsamında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait indirilecek KDV’nin hangi durumlarda tevsik edici belge üzerinde ayrıca gösterilmesi zorunluluğu bulunduğu incelenmiştir.
Mustafa BELİR
Katma Değer Vergisi Kanun’unun (KDVK)[1] 29. ve 34. Maddelerinde Katma Değer Vergisi (KDV) indirimine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Esas olarak yüklenilen verginin indirilebilmesi için, diğer şartlarında gerçekleşmesi koşuluyla, KDV’nin fatura veya benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilme zorunluluğu bulunmaktadır. Bu çalışma kapsamında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait indirilecek KDV’nin hangi durumlarda tevsik edici belge üzerinde ayrıca gösterilmesi zorunluluğu bulunduğu incelenmiştir.
A. Giriş
KDVK’ unun 1. Maddesi gereğince genel olarak mal teslimi, hizmet ifası ve bu mal ve hizmetlerin ithalatı KDV’ nin konusunu oluşturmaktadır. Teslim, kanunun 2. maddesinde ; “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Hizmet ise kanunun 4. maddesinde ,“teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler” olarak tanımlanmıştır.
KDV, mal teslimi ve hizmet ifası sonucu yaratılan katma değerin vergilendirilmesini esas alan bir muamele vergisidir. KDV’yi, diğer yayılı muamele vergilerinden ayıran en önemli özellik ise indirim mekanizmasıdır[2]. KDV Kanun’unun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. Maddesi şu şekildedir;
“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,
c) (3297 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle eklenen bent) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
2. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
3. (3297 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle eklenen fıkra) İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.
4. (3297 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle 3’üncü fıkra 4’üncü fıkra olmuştur.) Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir.”
Söz konusu madde hükmü uyarınca mükellefler, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisini vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla indirim konusu yapabilmektedir.
B. KDV İndiriminin Belgelendirilmesine İlişkin Mevzuatta Yer Alan Düzenlemeler
KDV indirimine ilişkin genel düzenleme Kanun’un yukarıda sözü geçen “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinde yapılmıştır. Bununla birlikte Kanun’un 20. ve 34. maddelerinde de açıklamalara yer verilmiştir. KDV Kanun’unun 34. maddesi şu şekildedir:
”(1.)Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.
(2.)Katma Değer Vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceği Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit olunur.”
Ayrıca yine KDV Kanun’unun 20. maddesinin 4. fıkrasında; ”Belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedeli Katma Değer Vergisi dâhil edilerek tespit olunur (yolcu taşıma biletleri, posta alındıları, akaryakıt ve tekel maddeleri) ve vergi müşteriye ayrıca intikal ettirilmez.” ifadesine yer verilmiştir.
Sözü geçen 34. madde hükmü gereğince, mükelleflerin genel olarak yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirim konusu yapabilmelerine imkân tanınmıştır. Ancak, Kanun’un 20. maddesinin 4. fıkrasında belli bir tarifeye göre bedeli tahsil edilen işler ile bedelin bilet ile tahsil edildiği hallerde KDV’nin ayrıca tevsik edici belge üzerinde gösterilmesine gerek bulunmadığına yer verilmiş olup madde yorumundan bu belgeler üzerinden iç yüzde yöntemiyle hesaplanacak KDV’ nin indirim konusu yapılabilmesinin tabii olduğu sonucuna varılmaktadır.
Kanun’un 34. maddesinin ikinci fıkrasında fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesine gerek görülmeyen işlemlerde vergi indiriminin nasıl belgelendirileceğine ilişkin düzenlemeleri yapmaya Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu belirtilmiş ve bu yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı’nca mülga 22 seri nolu KDV Genel Tebliği[3] ve 1 seri nolu KDV Genel Uygulama Tebliği’nde[4] düzenlemeler yapılmıştır.
a. Mülga 22. Seri Nolu KDV Genel Tebliği
Mülga 22 seri nolu KDV Genel Tebliği’nin “verginin fatura ve benzeri belgelerde gösterilmesi” başlıklı (II.) bölümünde kimlerin KDV dahil fatura düzenleyebileceğine ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Söz konusu Tebliğde perakende satış yapanlar dışında;
- Toptan satış yapan mükellefler; bu satışlarına ilişkin olarak düzenleyecekleri fatura ve benzeri belgelerde,
- İmalat işi ile uğraşanlar da toptan satışlarına ilişkin olarak düzenleyecekleri fatura ve benzeri belgelerde,
- Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlarda; 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu Kapsamında mal ve hizmet satın alan kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerde ve inşaat taahhüt işlerinde düzenlenecek fatura ve benzeri vesikalarda,
- Özel fatura ile yapılan satışlar: 5, 6 ve 20 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri ile esasları belirlenen Türkiye’de ikamet etmeyen yolcular ile diplomatik istisnadan yararlanan kişi ve kuruluşlar adına düzenlenecek “özel fatura” larda iade konusu yapılacak olan katma değer vergisinin
Ayrıca gösterilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bununla birlikte, toptan satışları yanında perakende satışları da bulunan mükelleflerin; toptan satışlarında vergiyi ayrıca gösterecekleri, perakende satışlarında ise bu tebliğ ile belirlenen esaslara göre işlem yapacakları ifade edilmiştir.
b. 1. Seri Nolu KDV Genel Uygulama Tebliği
1 Seri nolu KDV Uygulama Genel Tebliği’nin (1.2.) ve (5.) numaralı başlıkları altında konuya ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Tebliğ’de, “mülga 22 seri numaralı KDV Genel Tebliği” ile yapılan düzenlemeler çoğu yerde aynen korunmuştur.
Söz konusu Tebliğ’de; tarife veya bilet bedeli üzerinden iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı, hesaplanan KDV’nin ise tarife veya bilet üzerinde ayrıca gösterilmemesi gerektiği ancak tarife veya bilet üzerinde “bedele KDV’nin dahil olduğu” belirtilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
Bununla birlikte yine 22 Seri nolu KDV Genel Tebliğine paralel olarak;
….
(III. Matrah, Nispet ve İndirim 1.2. Tarifeli İşler ile Bedelin Biletle Tahsil Edildiği Hallerde Matrah)
“Perakende satış safhasına kadar olan imalatçı veya toptancı safhalarındaki teslimlerde, vergi dahil perakende satış fiyatları dikkate alınmaksızın teslim karşılığında tahakkuk ettirilen gerçek bedeller üzerinden KDV hesaplanır. Bu malların perakende satışını yapanlar, vergi dahil olarak önceden tespit edilen fiyatlar üzerinden satış yaparak ayrıca KDV hesaplamazlar. Ancak vergili satış bedeline iç yüzde oranı uygulamak suretiyle bedele dahil KDV’yi tespit ederek ayırırlar. Bu şekilde hesaplanan KDV’den mal alımları sırasında ve sair suretle ödenen katma değer vergilerinin indirilebileceği tabiidir.
….
(5. İndirimin Belgelendirilmesi 5.2. Liste ve Etiketlerde Fiyatların KDV Dâhil Olarak Gösterilmesi)
….
Gerçek usulde vergilendirilen KDV mükelleflerinden perakende mal satışı yapanlar ile hizmet ifa edenlerin mal satışlarına ve hizmetlere ait etiket ve listelerdeki fiyatlar, KDV dahil tek tutar olarak ifade edilir. Etiket ve listelere fiyatların hemen altına gelecek şekilde “FİYATLARIMIZA KDV DÂHİLDİR.” ibaresi yazılır. Bu ibare elle yazılabileceği gibi, kaşe kullanmak suretiyle de basılabilir veya önceden matbaada bastırılabilir.
Uygulama kapsamına, satışı yapılan malları aynen veya işlendikten sonra satışını yapanlar dışındaki kimselere satanlar, yani perakende satış yapanlar ile hizmet ifa eden KDV mükellefleri dâhil bulunmaktadır
Yukarıdaki kapsama giren mükellefler işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda KDV’yi ayrıca göstermeyebilir. Bu durumda bedel, vergi dâhil tek tutar olarak ifade edilir, ancak belgede “KDV DÂHİLDİR.” ibareli bir şerh bulunur.
Öte yandan, farklı vergi oranına tabi işlemleri bulunan mükellefler tarafından düzenlenen belgelerde mal ve hizmetler vergi oranları itibarıyla ayrı toplamlar olarak ifade edilir, her toplamın yanına vergi oranı belirtilmek suretiyle “%… KDV DÂHİLDİR.” şerhi konur.
Toptan satış yapan veya imalat işi ile uğraşan mükellefler, bu satışlarına ilişkin olarak düzenleyecekleri fatura ve benzeri belgelerde KDV’yi ayrıca göstermeye mecburdurlar. Toptan satışları yanında perakende satışları da bulunan mükellefler, toptan satışlarında vergiyi ayrıca gösterecek perakende satışlarında ise yukarıda belirlenen esaslara göre işlem yaparlar.” açıklamalarına yer verilmiştir.
C. KDV İndirimine Dayanak Teşkil Eden Belge Türleri
KDVK’ nun 53. maddesinde; “Bu Kanunda geçen fatura ve benzeri vesikalar tabiri Vergi Usul Kanununda düzenlenen vesikaları ifade eder.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu vesikalar, Vergi Usul Kanununun 229, 233, 234, 235 ve 236. maddelerinde fatura, perakende satış vesikası, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu olarak düzenlenmiştir.
Konuya ilişkin 1. Seri nolu KDV Genel uygulama Tebliğinde açıklamalara yer verilmiştir. Tebliğ’in “5.1. fatura ve benzeri belge” başlıklı bölümünde; “Gerçek usulde vergi mükellefi olmayanlardan mal satın alanların veya iş yaptıranların, satın aldıkları mal veya yaptırdıkları işler karşılığında düzenleyecekleri gider pusulası ve müstahsil makbuzunda KDV hesaplanmaz ve gösterilmez. Dolayısıyla bu mükelleflerden mal ve hizmet satın alanların indirim hakları bulunmamaktadır. Ancak, nihai tüketicilere satılan malların iade edilmesi halinde bu Tebliğin (I/B-11) bölümünde açıklandığı üzere, gider makbuzu düzenlenmesi ve bu makbuza dayanılarak indirim yapılması mümkün bulunmaktadır. Hakediş belgesi, Vergi Usul Kanununda düzenlenen bir belge olmadığından, bu belgenin düzenlendiği işlerde KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için fatura düzenlenmesi ve bu faturada verginin gösterilmesi gerekmektedir. KDV mükellefleri, düzenleyecekleri bu vesikalarda KDV’yi hesaplayıp, satış bedelinden ayrı olarak göstereceklerdir.” şeklinde ifade edilerek konu açıklığa kavuşturulmuştur.
D. İndirilemeyecek KDV’ nin durumu
Fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmemiş olması dolayısıyla mükellefçe indirilemeyecek KDV’nin ne şekilde muhasebeleştirilmesi gerektiği konusu önem arz etmektedir.
KDV Kanun’unun 58. Maddesinde; “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez” hükmüne yer verilmiştir.
Bu hüküm gereğince yukarıda sayılan şartları taşımamasına karşın yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait indirilecek KDV’nin tevsik edici belge üzerinde ayrıca gösterilmemiş olması durumunda KDV dâhil bedelin gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.
E. Sonuç
Yukarıda yer verilen açıklamalar ve mevzuat hükümleri ışığında mükelleflerin;
- Tarifesi vergi dâhil olarak belirlenen işler,
- Bedelin biletle tahsil edildiği işler ve
- Özel matrah şekillerine tabi mal teslimi ve hizmet ifaları
Dışında kalan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklendikleri KDV’nin fatura ve benzeri vesikalarda mutlak surette ayrıca gösterilmesini istemeleri gerekmektedir
Yukarıda açıklanmaya çalışılan haller dışında verginin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmemiş olması dolayısıyla mükellefçe indirilemeyecek KDV’nin, KDV Kanun’unun 58. Maddesinden hareketle, gelir ve kurumlar vergisi açısından gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.
[1] Katma Değer Vergisi Kanun’u, Sayı: 3065, R.G. 02.11.2984, R.G.S. 18563, K.T. 25.10.1984
[2] BELİR, Mustafa, “Yüklenilen Katma Değer Vergisi İndiriminin Takvim Yılı Açısından İncelenmesi (E-Yaklaşım)”, E-Yaklaşım, Haziran 2014
[3] Mülga 22 seri nolu KDV Genel Tebliği, R.G. 19116, 24.05.1986
[4] 1 seri nolu KDV Genel Uygulama Tebliği, R.G. 29147, 16.10.2014
